12/11/2012
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA z 18. októbra 2012 vo veci C 525/11:„DPH – Smernica 2006/112/ES – Článok 183 – Pravidlá vrátenia nadmerného odpočtu DPH – Vnútroštátna právna úprava odkladajúca vrátenie časti nadmerného odpočtu DPH až do preskúmania ročného daňového priznania platiteľa dane – Zásady daňovej neutrality a proporcionality“
Vo veci C 525/11, ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Augstākās tiesas Senāts (Lotyšsko) z 10. októbra 2011 a doručený Súdnemu dvoru 17. októbra 2011, ktorý súvisí s konaním:
Mednis SIA proti Valsts ieņēmumu dienests,
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 183 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1).
2 Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi spoločnosťou Mednis SIA, spoločnosťou založenou podľa lotyšského práva (ďalej len „Mednis“) a Valsts ieņēmumu dienests (orgán daňovej správy, ďalej len „VID“) vo veci žiadosti o vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).
Právny rámec
Právo Únie
3 Článok 183 prvý odsek smernice 2006/112 stanovuje:
„Ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré určia.“
4 Podľa článku 252 ods. 2 smernice 2006/112:
„Každý členský štát určí zdaňovacie obdobie v trvaní jedného, dvoch alebo troch mesiacov.
Členské štáty však môžu určiť rôzne zdaňovacie obdobia za predpokladu, že nepresiahnu jeden rok.“
Lotyšské právo
5 Zákon o dani z pridanej hodnoty (Likums „Par pievienotās vērtības nodokli“, Latvijas Vēstnesis, 1995, č. 49) v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti v konaní vo veci samej (ďalej len „zákon o DPH“) vo svojom článku 9 ods. 1 stanovuje, že zdaňovacie obdobie predstavuje jeden kalendárny mesiac. Podľa odseku 5 tohto článku všetky zdaňovacie obdobia kalendárneho roka budú tvoriť fiškálny rok.
6 Článok 11 ods. 1 zákona o DPH upravuje, že platiteľ DPH podá na VID daňové priznanie obsahujúce výpočet dane za zdaňovacie obdobie v lehote pätnástich dní od skončenia tohto obdobia, ak tento zákon neustanovuje niečo iné. Článok 11 ods. 6 tohto zákona stanovuje, že platiteľ DPH podá na VID daňové priznanie za fiškálny rok pred 1. májom ďalšieho fiškálneho roka.
7 Podľa článku 12 ods. 1 zákona o DPH zaplatí platiteľ dane daň za príslušné zdaňovacie obdobie do štátnej pokladnice v lehote pätnástich dní od skončenia tohto zdaňovacieho obdobia.
8 Článok 12 ods. 11 tohto zákona stanovuje, že VID musí vrátiť nadmerný odpočet dane, teda rozdiel medzi daňou odpočítateľnou na vstupe a vymeranou daňou, platiteľovi dane v lehote 30 dní od doručenia odôvodnenej žiadosti a podkladov pre zdaniteľné plnenia.
9 Článok 12 ods. 111 tohto zákona však stanovuje, že VID má právo odložiť vrátenie preplatku dane buď v prípade prijatia rozhodnutia o začatí inšpekcie dane, ktorú platí platiteľ dane za zdaniteľné plnenia, ktorej prešetrenie vyžaduje ďalšie informácie, alebo v prípade, ak majú nejaké osoby v súvislosti s platiteľom dane v zmysle článku 1 ods. 18 všeobecného daňového zákona (Likums „Par nodokļiem un nodevām“) daňový dlh týkajúci sa DPH voči štátnej pokladnici, alebo ak sa nejaká osoba nemôže preukázať dokumentmi, že uplatnenie daňovej sadzby 0 % je odôvodnené.
10 Článok 36 ods. 14 zákona o DPH dáva Rade ministrov právomoc stanoviť obmedzenia výšky vrátenia preplatku na DPH, ako aj podmienky, za ktorých sa neuplatní žiadne obmedzenie tohto vrátenia.
11 Rada ministrov prijala vyhlášku č. 933 zo 14. novembra 2006 o vykonávacích ustanoveniach zákona o dani z pridanej hodnoty (Ministru kabineta 2006. gada 14. novembra noteikumi Nr. 933 „Likuma ‚Par pievienotās vērtības nodokli‘ normu piemērošanas kārtība“ Latvijas Vēstnesis, 2006, č. 191, ďalej len „vyhláška Rady ministrov č. 933“).
12 Táto vyhláška obsahuje článok 285 s týmto znením:
„Pri uplatňovaní článku 12 ods. 11 zákona môže [VID] odmietnuť vrátiť… časť preplatku, ktorý presiahne 18 % z celkovej hodnoty zdaniteľných plnení uskutočnených počas týchto mesačných zdaňovacích období (so zreteľom na sumy, ktoré už boli v týchto zdaňovacích obdobiach vrátené). Zvyšok preplatku DPH sa zo štátnej pokladnice vráti na základe ročného daňového priznania.“
Skutkové okolnosti konania vo veci samej a prejudiciálna otázka
13 V dňoch 7. a 14. decembra 2007 Mednis zaslala VID žiadosti o vrátenie celkovej sumy 2 081,79 LVL, ktorá sa týka preplatku DPH za november 2007.
14 VID zamietol vrátenie sumy 1 455,82 LVL. Na základe článku 285 vyhlášky Rady ministrov č. 933 prijal rozhodnutie č. 19/11599 z 22. apríla 2008 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), v ktorom odôvodňuje toto rozhodnutie tým, že v období vzniku preplatku DPH prevyšovala jeho časť 18 % celkovej hodnoty zdaniteľných plnení uskutočnených v danom mesiaci.
15 Mednis podala na Administratīvā rajona tiesa (správny súd prvého stupňa) žalobu o neplatnosť smerujúcu proti napadnutému rozhodnutiu.
16 Rozsudkom zo 7. júla 2009 Administratīvā rajona tiesa zamietol túto žalobu, pretože sa domnieval, že zamietnutie VID vrátiť spoločnosti Mednis celú sumu preplatku DPH je v súlade s článkom 285 vyhlášky Rady ministrov č. 933.
17 Rozsudkom z 3. júna 2010 Administratīvā apgabaltiesa (odvolací správny súd) zamietol odvolanie spoločnosti Mednis. Stotožnil sa s odôvodnením súdu prvého stupňa a doplnil, že predĺženie lehoty, v ktorej musí VID vrátiť platiteľovi dane preplatok DPH, sleduje objektívny cieľ, ktorým sú záujmy štátnej pokladnice obmedziť právo platiteľa dane na vrátenie DPH, ak sa zistí, že suma dane zaplatenej do štátnej pokladnice je výrazne nižšia ako suma, ktorá sa má vrátiť.
18 Mednis podala kasačný opravný prostriedok proti tomuto rozsudku na Augstākās tiesas Senāts.
19 Vnútroštátny súd uvádza, že v zmysle článku 285 vyhlášky Rady ministrov č. 933, ako ho uplatnil VID v praxi, platí, že keď je zjavné, že preplatok DPH presahuje percento uvedené v tomto ustanovení, presahujúca časť sa nevráti platiteľovi dane, až kým VID nepreskúma ročné daňové priznanie tejto osoby. V závislosti od okolností prípadu môže platiteľ dane čakať na vrátenie preplatku DPH aj viac ako rok, a to len na základe samotnej skutočnosti, že časť preplatku presahuje základnú sadzbu DPH.
20 Vnútroštátny súd má pochybnosti týkajúce sa súladu dotknutej právnej úpravy a praxe so zásadami neutrality a proporcionality, ktoré sa odvodzujú z článku 183 smernice 2006/112, v tom zmysle, že tieto vyžadujú, aby rozhodnutie o odložení vrátenia preplatku DPH bolo prijaté bez preskúmania okolností konkrétneho prípadu a bez zohľadnenia doby čakania až do preskúmania ročného daňového priznania.
21 Za týchto okolností Augstākās tiesas Senāts rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Prináleží podľa článku 183 smernice 2006/112… členským štátom právo bez uskutočnenia akejkoľvek osobitnej analýzy a len na základe aritmetického výpočtu zamietnuť vrátenie časti nadmerného odpočtu dane prevyšujúcej 18 % (základnú sadzbu DPH) z celkovej hodnoty zdaniteľných plnení uskutočnených v príslušných mesačných zdaňovacích obdobiach až do okamihu doručenia ročného daňového priznania platiteľa [DPH] vnútroštátnej daňovej správe?“
O prejudiciálnej otázke
22 Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 183 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že povoľuje daňovej správe členského štátu odložiť bez uskutočnenia akejkoľvek osobitnej analýzy a len na základe aritmetického výpočtu zamietnutie vrátenia časti nadmerného odpočtu dane DPH vzniknutého za zdaňovacie obdobie do okamihu preskúmania ročného daňového priznania platiteľa dane.
23 V tejto súvislosti treba pripomenúť, že sloboda, ktorú majú členské štáty v zmysle článku 183 smernice 2006/112 v určení pravidiel na vrátenie preplatku DPH, neznamená, že tieto pravidlá nepodliehajú žiadnej kontrole podľa práva Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. júla 2011, Komisia/Maďarsko, C 274/10, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, body 39 a 40, ako aj citovanú judikatúru).
24 Tieto možnosti nemôžu porušovať zásadu daňovej neutrality tým, že platiteľ dane bude povinný znášať túto záťaž DPH v celom rozsahu alebo sčasti. Uvedené možnosti musia za primeraných podmienok najmä umožniť, aby mohla byť platiteľovi dane vyplatená celá suma vyplývajúca z nadmerného odpočtu DPH, čo znamená, že sa uskutoční v primeranej lehote vyplatením finančnej hotovosti alebo porovnateľným spôsobom, pričom takýto prijatý postup v nijakom prípade nesmie pre platiteľa dane predstavovať finančné riziko (pozri najmä rozsudky z 25. októbra 2001, Komisia/Taliansko, C 78/00, Zb. s. I 8195, body 33 a 34; z 10. júla 2008, Sosnowska, C 25/07, Zb. s. I 5129, bod 17; z 12. mája 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C 107/10, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 33, a Komisia/Maďarsko, už citovaný, bod 45).
25 Prenesenie vrátenia nadmerného odpočtu DPH do viacerých zdaňovacích období nasledujúcich po zdaňovacom období, v ktorom k predmetnému nadmernému odpočtu došlo, isto nie je nevyhnutne nezlučiteľné s článkom 183 prvým odsekom smernice 2006/112 (pozri v tomto zmysle rozsudky Enel Maritsa Iztok 3, už citovaný, bod 49, a Komisia/Maďarsko, bod 55).
26 No vzhľadom na to, že v konaní vo veci samej je zdaňovacie obdobie stanovené v zmysle článku 9 ods. 1 zákona o DPH v zásade na jeden mesiac, uplatnenie článku 285 vyhlášky Rady ministrov č. 933 môže viesť, ako to zdôraznil tak vnútroštátny súd, ako aj Európska komisia, k tomu, že platitelia dane obdržia úplné vrátenie nadmerného odpočtu DPH až o rok alebo dokonca viac než o rok po zdaňovacom období, v ktorom vznikol predmetný nadmerný odpočet.
27 Túto lehotu, počas ktorej musia platitelia dane znášať finančnú záťaž DPH vo výške sumy, ktorá presahuje percentuálnu sadzbu upravenú v článku 285, nemožno považovať za primeranú (pozri v tomto zmysle rozsudky Sosnowska, už citovaný, body 20 a 27, ako aj Enel Maritsa Iztok 3, už citovaný, bod 55). To vedie k ohrozeniu daňovej neutrality uvedenej v bode 24 tohto rozsudku.
28 VID a lotyšská vláda tvrdia, že článok 285 vyhlášky Rady ministrov č. 933 sa snaží odstrániť nebezpečenstvo podvodu alebo daňového úniku a že sa uplatní v praxi, iba ak existujú skutočnosti, ktoré sú spôsobilé preukázať takéto nebezpečenstvo. Toto nebezpečenstvo by existovalo najmä v prípade, ak by druh hospodárskych činností, ktoré vykonáva platiteľ dane, neviedol spravidla k vzniku nadmerného odpočtu DPH, alebo ak by suma DPH zaplatená platiteľom dane do štátnej pokladnice bola výrazne nižšia než DPH, ktorá sa má vrátiť.
29 VID a lotyšská vláda zastávajú názor, že uplatnenie toho článku 285 v konaní vo veci samej bolo odôvodnené skutočnosťou, že VID zistil nebezpečenstvo podvodu s DPH, keďže preskúmanie žiadosti o vrátenie podanej spoločnosťou Mednis viedlo k záveru, že uplatnenie nulovej sadzby DPH malo z väčšej časti za následok značný nadmerný odpočet DPH, ktorý odviedla táto spoločnosť.
30 Na pojednávaní VID a táto vláda spoločne tvrdili, že z dôvodu indícií o podvode alebo daňovom úniku odložil VID vrátenie preplatku DPH prevyšujúceho percento upravené v tomto článku 285 až do preskúmania ročného daňového priznania platiteľa dane iba v určitom obmedzenom množstve prípadov.
31 V tomto ohľade je zjavne isté, že členské štáty majú oprávnený záujem na prijatí primeraných opatrení na ochranu svojich finančných záujmov a boj proti daňovým únikom a prípadnému obchádzaniu alebo zneužitiu daňových povinností je cieľom uznaným a podporovaným smernicou 2006/112 (pozri v tomto zmysle rozsudky Sosnowska, už citovaný, bod 22 a citovanú judikatúru, ako aj z 21. júna 2012, Mahagében a Dávid, C 80/11 a C 142/11, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 41).
32 Členské štáty však musia v súlade so zásadou proporcionality použiť také prostriedky, ktoré okrem toho, že umožnia účinne dosiahnuť takýto cieľ, v čo najmenšej miere zasahujú do cieľov a zásad stanovených právnou úpravou Únie, akou je základná zásada práva na odpočítanie DPH (pozri rozsudky Sosnowska, už citovaný, bod 23, a z 12. júla 2012, EMS Bulgaria Transport, C 284/11, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 69).
33 V tejto veci vnútroštátny súd, ktorý je ako jediný príslušný vykladať vnútroštátne právo, ako aj zistiť a posúdiť skutkový stav vo veci samej, najmä spôsob, akým daňová správa uplatňuje právo (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. februára 2012, van Laarhoven, C 594/10, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 36, a zo 14. júna 2012, Banco Español de Crédito, C 618/10, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 76), uvádza, že VID uplatňuje článok 285 vyhlášky Rady ministrov č. 933 všeobecným a preventívnym spôsobom iba na základe aritmetického výpočtu prekročenia percentuálnej sadzby stanovenej v tomto článku predmetným nadmerným odpočtom DPH bez vykonania osobitného posúdenia konkrétneho prípadu, v rámci ktorého by dotknutý platiteľ dane mal príležitosť preukázať neexistenciu takéhoto nebezpečenstva podvodu alebo daňového úniku.
34 Ako Komisia zdôraznila na pojednávaní, nezdá sa, že by tieto údaje vnútroštátneho súdu boli nezlučiteľné s pojmami v článku 285 vyhlášky Rady ministrov č. 933, ktoré nepodriaďujú uplatnenie tohto článku existencii indícií o podvode alebo o daňovom úniku.
35 Navyše informácie poskytnuté Súdnemu dvoru vnútroštátnym súdom nedokazujú, že by napadnuté rozhodnutie založené na článku 285 vyhlášky Rady ministrov č. 933 prijal VID po preskúmaní, ktoré by odhalilo tieto indície v konaní vo veci samej.
36 Treba konštatovať, že takéto preventívne a všeobecné uplatnenie článku 285 vyhlášky Rady ministrov č. 933 je v rozpore so zásadou proporcionality zakotvenou v judikatúre spomínanej v bode 32 tohto rozsudku (pozri v tomto zmysle rozsudok Sosnowska, už citovaný, body 24 až 26).
37 Toto uplatnenie sa zdá byť o to menej odôvodnené legitímnym cieľom boja proti podvodu alebo daňovému úniku, keď daňová správa môže v zmysle článku 12 ods. 111 zákona o DPH odložiť vrátenie tohto nadmerného odpočtu najmä v prípade prijatia rozhodnutia o začatí inšpekcie daní, ktoré platiteľ dane zaplatil za zdaniteľné plnenia, ktorých prešetrenie vyžaduje ďalšie informácie, alebo ak sa dotknutá osoba nemôže preukázať dokumentmi, že jej žiadosť o uplatnenie daňovej sadzby 0 % je odôvodnená (pozri analogicky rozsudok Sosnowska, už citovaný, bod 28).
38 Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položenú prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že článok 183 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že nepovoľuje daňovej správe členského štátu bez uskutočnenia akejkoľvek osobitnej analýzy a len na základe aritmetického výpočtu odložiť vrátenie časti nadmerného odpočtu DPH vzniknutej za mesačné zdaňovacie obdobie až do okamihu, keď táto správa preskúma ročné daňové priznanie platiteľa dane.
O časovej účinnosti tohto rozsudku
39 Lotyšská vláda požiadala Súdny dvor o obmedzenie časovej účinnosti tohto rozsudku v prípade, ak by sa článok 183 smernice 2006/112 vykladal v tom zmysle, že tento článok bráni vnútroštátnej právnej úprave a vnútroštátnym praktikám, o aké ide v konaní vo veci samej.
40 Na podporu svojej žiadosti táto vláda poukázala jednak na nebezpečenstvo vážnych následkov takéhoto výkladu na vnútroštátne rozpočtové zdroje a rovnako na dobrú vôľu lotyšskej daňovej správy.
41 V tomto ohľade treba pripomenúť, že výklad pravidla práva Únie, ktorý uskutoční Súdny dvor pri výkone svojej právomoci podľa článku 267 ZFEÚ, objasňuje a spresňuje význam a dosah tohto pravidla tak, ako sa musí alebo by sa malo chápať a uplatňovať od okamihu, keď nadobudlo účinnosť. Z toho vyplýva, že takto vykladané pravidlo súd môže a musí uplatňovať aj na právne vzťahy, ktoré vznikli a boli vytvorené pred vydaním rozsudku, ktorým sa rozhodlo o návrhu na výklad, ak sú inak splnené podmienky umožňujúce predložiť príslušnému súdu spor, ktorý sa týka uplatnenia uvedeného pravidla (pozri najmä rozsudok z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i., C 338/11 až C 347/11, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 58 a citovanú judikatúru).
42 Iba výnimočne pri uplatňovaní všeobecnej zásady právnej istoty obsiahnutej v právnom poriadku Únie môže Súdny dvor pristúpiť k obmedzeniu možnosti všetkých dotknutých osôb dovolávať sa ustanovenia, ktoré vyložil, aby sa spochybnili právne vzťahy, ktoré vznikli v dobrej viere. Na rozhodnutie o takom obmedzení je nevyhnutné, aby boli splnené dve podstatné kritériá, a to dobrá viera dotknutých osôb a riziko vážnych ťažkostí (pozri najmä rozsudok Santander Aset Management SGIIC a i., už citovaný, bod 59).
43 Konkrétne, Súdny dvor sa k takémuto riešeniu uchyľoval len za presne stanovených okolností, a to najmä vtedy, keď existovalo riziko vážnych ekonomických dôsledkov, predovšetkým vzhľadom na veľký počet právnych vzťahov, ktoré vznikli v dobrej viere na základe právnej úpravy, ktorá sa oprávnene považovala za platnú, a keď sa zdalo, že jednotlivci a vnútroštátne orgány boli nabádaní k správaniu, ktoré nie je v súlade s právnom Únie z dôvodu vážnej a objektívnej neistoty týkajúcej sa dosahu ustanovení práva Únie, ku ktorej prípadne prispelo i správanie iných členských štátov alebo Komisie (pozri najmä rozsudok Santander Asset Management SGIIC a i., už citovaný, bod 60).
44 Okrem toho z ustálenej judikatúry vyplýva, že finančné dôsledky, ktoré by mohli vyplynúť pre členský štát z rozsudku vydaného v prejudiciálnom konaní, neodôvodňujú samy osebe časové obmedzenie účinkov tohto rozsudku (pozri najmä rozsudok Santander Asset Management SGIIC a i., už citovaný, bod 62).
45 V tejto veci treba uviesť, že lotyšská vláda neposkytla žiadne informácie, ktoré by dovolili Súdnemu dvoru na účely tohto rozsudku posúdiť existenciu vážnych ekonomických dopadov pre Lotyšskú republiku.
46 Rovnako nie je možné si myslieť, že lotyšská daňová správa bola uplatnením článku 285 vyhlášky Rady ministrov č. 933 motivovaná prijať v dobrej viere konanie v rozpore s právom Únie z dôvodu vážnej a objektívnej neistoty, pokiaľ ide o rozsah pôsobnosti článku 183 smernice 2006/112. Z judikatúry ustálenej už pred prijatím tejto vyhlášky Rady ministrov vyplýva, že v súlade so zásadou daňovej neutrality, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH, vnútroštátne pravidlá vrátenia nadmerného odpočtu DPH, uvedené v tomto článku, musia umožniť platiteľovi dane uspokojiť za adekvátnych podmienok a v primeranej lehote celý nárok vyplývajúci z tohto nadmerného odpočtu bez toho, aby vzniklo akékoľvek ekonomické nebezpečenstvo tomuto platiteľovi (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Taliansko, už citovaný, body 33 a 34).
47 Z týchto úvah vyplýva, že časovú účinnosť tohto rozsudku nie je potrebné obmedziť.
O trovách
48 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:
Článok 183 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že nepovoľuje daňovej správe členského štátu bez uskutočnenia akejkoľvek osobitnej analýzy a len na základe aritmetického výpočtu odložiť vrátenie časti nadmerného odpočtu DPH vzniknutej za mesačné zdaňovacie obdobie až do okamihu, keď táto správa preskúma ročné daňové priznanie platiteľa dane.
